Como sabemos, el método de estimación indirecta del que se sirve la administración para calcular base y cuota tributarias tiene el carácter de subsidiario. Cuando no se pueden conocer los datos necesarios de un determinado contribuyente para proceder a estimar directamente estas bases, la ley faculta a la administración tributaria a acudir a este método, que es de aplicación tanto a gastos como a ingresos, o a cuotas soportadas y deducibles.

La administración solo podrá aplicar este método cuando le sea imposible contar con los datos necesarios para determinar la base imponible, y en concreto (Art. 53.1 LGT):

1. a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
2. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
3. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
4. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

No abordamos aquí la necesidad de que este cambio de estimación directa a indirecta esté justificado, que sea necesario; baste ahora apuntar que la administración tributaria deberá en informe razonado justificar tal necesidad y ello porque la defensa de los derechos de ambas partes se encuentra asentada sobre bases más firmes en el procedimiento de estimación directa, lo cual tiene directa relación con los medios probatorios en el procedimiento penal. La generación de rentas, a modo de ejemplo, que se ocultan y pueden suponer la comisión de un delito contra la hacienda pública, puede acreditarse bien, mediante prueba directa, bien mediante o prueba indiciaria.

Si seguimos la LGT, en el número 2 del citado artículo 53, se contienen los siguientes medios indirectos de comprobación:

1. a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
2. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
3. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

A este último caso quiero ahora referirme; supuestos similares o equivalentes.

En los últimos años no es infrecuente que la administración tributaria presente denuncia ante la Fiscalía por indicios de existencia de delito fiscal cuya prueba consiste en forma exclusiva, tras justificación más o menos razonable de la pertinencia del método de estimación indirecta, en la comparación estadística de las bases declaradas por el supuesto infractor con negocios similares.

Los parámetros para decidir qué negocios son similares los decide la propia administración tributaria, que incluye en su valoración los que considera oportuno y sin que en el estudio estadístico se contengan los datos de los que han quedado fuera. Con ello se presenta la denuncia, por ejemplo, manifestando que el coeficiente multiplicador sobre aprovisionamientos de un restaurante, obtenido de sus propias declaraciones, es de dos, por ejemplo, mientras que en los negocios elegidos por la administración para su comparación es de cuatro. Llegar así a la supuesta cuota defraudada es una cuestión bien sencilla.

Sin embargo, estas acusaciones no están obteniendo en los Juzgados y Tribunales del orden penal otra respuesta que no sea su rechazo y ello, básicamente debido a:

• En primer lugar, existe una evidente y objetiva indefensión para el contribuyente; solo la administración conoce los datos de los supuestos reales equivalentes y es imposible comprobar la objetividad de los que se incluyen y los que se dejan fuera. No está de más recordar la condición de parte de la administración tributaria en el procedimiento, sin privilegios o ventajas de tipo alguno.
• En segundo lugar, la media estadística no tiene valor alguno en el procedimiento penal. Ni tan siquiera como indicio. Quiero decir, una cosa es, por ejemplo, que la prueba de identificación genética tenga un porcentaje de error estadísticamente despreciable, y otra bien distinta es que, de la media de facturación sobre aprovisionamientos de los restaurantes de una zona determinada, pueda obtenerse indicio de la cifra real de un concreto negocio. La prueba indirecta se construye sobre certezas, no sobre probabilidades (STC 174/1985, de 17 de diciembre).
• En tercer lugar y solo a efectos polémicos. La prueba indirecta, requiere de una pluralidad de indicios acreditados mediante prueba directa.

Como digo, esta prueba debe ser rechazada, y de hecho lo está siendo por la Jurisdicción, toda vez que perjudica el derecho de defensa del investigado, no tiene técnicamente el carácter de indicio y se presenta en todo caso ayuna de otras justificaciones probatorias.

Pablo Molina

Socio en el área de Derecho Penal